מיסוי מקרקעין במשפט הישראלי

 

Taxation of Israeli law 

 

המאמר באדיבות עורך דין אריאל ברגר, שהינו קולגה וחבר למשרדנו, ומסייע מקצועית בתחום עיסוקיו.

תוכן העניינים

תוכן העניינים   1

1.                  מבוא    2

2.                 סקירה היסטורית מס שבח. 3

א.                התקופה שעד תיקון 50  4

ב.                 התקופה שממועד תחולת תיקון 50  4

ג.                 התקופה שממועד פסיקת ביהמ"ש העליון בעניין מ.ל.השקעות   5

ד.                 התקופה שממועד תיקון 55 ואילך. 5

3.                ההתפתחות ההדרגתית של הפסיקה . 7

א.                המישור הכללי-רעיוני. 7

ב.                 פס"ד מ.ל השקעות.   9

ג.                 פס"ד סלון מרכזי. 11

4.                היחס בין פקודת מס הכנסה לחוק מיסוי מקרקעין. 15

א.                בין מס שבח למס הכנסה ניכויי הוצאות.   18

5.                המבחן הכללי – רשימת ההוצאות שיותרו בניכוי. 19

א.                הוצאות השבחה.                19

ב.                 הוצאות אשר איפשרו את הרכישה ו/או המכירה.   20

ג.                 הוצאות המוזכרות בחוק במפורש. 20

ד.                 הוצאות שאינן מוזכרות בחוק במפורש. 22

ה.                עקרונות כלליים נוספים לסעיף הניכויים סעיף 39. 23

6.                ביקורת משפטית – ביטול סעיף 39  25

7.                אחרית דבר. 26

8.                ביביליוגרפיה.  27

א.                חקיקה ישראלית   27

ב.                 פסיקה ישראלית   27

ג.                 ספרות ומאמרים מקצועיים.   28

 

מבוא:

 

חוק מיסוי מקרקעין (התשכ"ג – 1963)[1] ( להלן:"חוק מיסוי מקרקעין") הוא החוק הממסה עיסקאות נדל"ן הוא חוק המס הפראקטי ביותר בחקיקת המס וכולל שלוש מערכות מס, אחד ישיר ושניים עקיפים:

 

1.מס רכישה - מס עקיף.

2.מס מכירה - מס עקיף. (בוטל מיום 1.8.2007)

3. מס שבח - מס ישיר.

 

  • בעבודתנו נדון בניכויי מס השבח ולכן נתמקד במס השבח הישיר.
  • החוק מטיל מס שבח מקרקעין על השבח במכירת זכות במקרקעין (סע' 6(א) לח' מיסוי מקרקעין)[2]. דהיינו, השבח שנוצר מהווה את התוצאה העיסקית, כלומר, השבח מהווה את הרווח שנבע מהעיסקה, הנוצר ממכירתה של זכות במקרקעין או מפעולה באיגוד מקרקעין. הגדרת "מקרקעין" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (סעיף ההגדרות) קובעת את עיקרון התחולה הטריטוריאלית של החוק. בהתאם להגדרה זו, מוטל המס על מכירה של מקרקעין בישראל בלבד, למעט חריגים[3], ולא על מכירה של מקרקעין בחו"ל בידי תושבי ישראל, אשר ממוסה במס רווח הון במסגרת חלק ה' לפקודת מס ההכנסה[4].(להלן:"הפקודה")

 

החוק כולל שלשה אירועי מס שונים: 

א.   מכירה של זכות במקרקעין, להבדיל ממיטלטלין.

ב.    פעולה באיגוד מקרקעין, הכוללת - מכירה, העברה והסבה (בעבר כללה גם הקצאה של מניות של איגודי מקרקעין).

ג.    מכירה של "זכות" באיגוד רגיל, אם המניה נותנת לבעליה זכות לתפוס נכס מסוים מנכסי המקרקעין של האיגוד.

 

השבח הוא בגובה ההפרש בין "שווי המכירה" לבין "יתרת שווי הרכישה" (סע' 6(ב) לח' מיסוי מקרקעין)[5], יתרת שווי הרכישה מוגדרת בסע' 47 לח' מיסוי מקרקעין[6] והיא כוללת שני חידושים:

 

  1. הוספת הניכויים -  שווי הניכוי שנוצר מכח ההשקעה בנכס מתווסף לשווי הרכישה, וכך מצומצם המס בפועל.
  2. ניכוי הפחת – חישוב הבליה של הנכס שדווח עליו במסגרת הדוחות השנתיים מנוכה משווי הרכישה, וכך גדל הבסיס החייב במס.
  • כלומר, טכניקת חישוב השבח מתחילה בקביעת "שווי הרכישה" של הזכות במקרקעין (שווי הרכישה ע"פ סע' 21 הוא: שוויה ביום הרכישה ע"י המוכר) ול"שווי רכישה" זה מתווספות ההוצאות המותרות בניכוי ובכך מתקבלת "יתרת שווי הרכישה", יתרה זו מופחתת מ"שווי המכירה" ובכך מתקבל השבח , עליו מוטל מס שבח מקרקעין.

 

נקודת המוצא המקובלת על כולם היא כי ניכוי ההוצאות אינו הטבה, אלא הוא נגזר מעקרון יסודי במיסוי ישיר ועל פיו לא ניתן להתעלם מהוצאות אמיתיות של הנישום ויש לקחתן בחשבון כדי לא לפגוע בזכויותיהם של הנישומים.. למעשה אילולא יוכרו הניכוים למעשה המס יחול גם על הקרן.

  •  

אך עם כל הבנה זו, המקובלת על כולי עלמא, כשבוחנים את המקובל בפראקטיקה, בהבנת סעיף הניכויים, סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין[7] ( להלן:"סעיף 39") על שלל סעיפיו הקטנים, המצב משתנה ונתקלים אנו במחלוקת מהותית מה נכנס לגדר ההוצאה הזכאית לניכוי ומה לא נכנס לגדר ההוצאה המותרת בניכוי.

מחלוקת זו היא בין הגישה הכלכלית-מהותית, הגישה של הנישומים והמלומדים המסתכלת על פרשנות סעיף 39 בכללותו, לבין לגישה העקרונית-פורמליסטית, הגישה של רשות המיסים, האומרת לדידה, כי אין לי אלא מה שהחוק קבע ופירט בסעיף 39 ותו לא.

 

  • השאלה המרכזית אשר תעמוד לדיון לאורך עבודתנו היא, האם על אף שלכאורה הוכרעה ההכרעה וסעיף 39 נקבע כרשימת ניכויים פתוחה, דהיינו הרשימה אינה סגורה וכוללת אף מה שמעבר ללשון החוק הדווקנית גם אם לא נכתב במפורש, האם באותם מקרים גבוליים החורגים במעט מהוראות החוק האם גם בהם הרשימה תיחשב כפתוחה לאור השינוי ברישא של ס' 39 הרפורמה בפרשנות הסעיף (חקיקה מאוחרת)? ולכן הם ייכללו ברשימת ההוצאות המותרות בניכוי, או שהרשימה במקרים גבוליים אלו תיחשב כרשימה סגורה? ולא יהיה ניתן להתיר בניכוי במצבים חורגים אלו, כי החקיקה הספציפית של הסעיפים הקטנים גוברת על החקיקה המאוחרת ועל הרפורמה בפרשנות הסעיף.

כמו כן, בעבודתנו נסקור את השינויים בדיני מס השבח לאור השנים, נבחן את יחסה המתפתח של הפסיקה לרשימת הניכויים, נבחן את היחס בין פקודת מס ההכנסה לחוק מיסוי מקרקעין ונסיים באקדמיה יישומית ונפרט את רשימת ההוצאות המותרות בניכוי.

בד בבד עם הפירוט של הפרקים השונים נשזור בהן כחוט השני את שאלתינו המרכזית הנזכרת לעיל ונדון בכל אותם מקרים גבוליים הן מבחינת החוק הן מבחינת הפסיקה והן מבחינת הפראקטיקה ונוביל אותך הקורא בדרך העולה שלב שלב לעבר המסקנה הבלתי נמנעת לדעתינו לשאלה, האם בכל אותם מקרים גבוליים הרשימה פתוחה או סגורה?

 

סקירה היסטורית – מס שבח

 

המחוקק המנדטורי, אשר הנהיג בארץ לראשונה את מס הכנסה, בשנת 1941, נמנע מהטלת מס על רווחי הון. רק לאחר קום המדינה, בשנת 1949, חוקק לראשונה חוק העוסק במס על רווחי הון הנובעים ממכירת זכות במקרקעין, חוק מס שבח מקרקעים, התש"ט-1949 [8] , אשר היווה יצירה ישראלית מקורית, שאינה מבוססת על חוק זר[9]. בשלב זה טרם נחקק חוק הממסה את ההון בכלל, והמחוקק הסתפק במיסוי רווחי הון מסוג מקרקעין בלבד, כיוון שעיקר הפעילות ההונית באותה תקופה הייתה במקרקעין. אולם, עם חלוף הזמן התברר כי זהו חוק שניתן בנקל לעוקפו, במיוחד באיגוד מקרקעין, באמצעות חברות "גוש-חלקה" שכן החוק הטיל מס רק על העברת מניות באיגודי מקרקעין אולם לא על הקצאה של מניות חדשות באיגודים אלו.

 

עקיפת החוק התבצעה בדרך של העברת המקרקעין בפטור ממס וללא תמורה לחברה שבשליטת המעביר, והקצאת מניות חדשות לקונה תוך הפיכת המניות של המוכר למניות נדחות, על ידי שלילת זכויותיהן, ולבסוף משיכת המזומנים על ידי בעל המניות הראשון בפטור ממס. פעולה זו של "הקצאה והדחה" לא הייתה חייבת במס[10] שכן החוק אינו חל על הקצאת מניות חדשות אלא רק על העברתן של מניות באיגוד מקרקעין. ליקוי זה, כמו גם ליקויים רבים נוספים, יצרו מצב של חוק שאינו יעיל. היו שאמרו כי למרות חדשנותו של חוק זה נמצא הוא פרוץ[11], כך שמאפשר עקיפתו כאמור בנקל. אחרים אמרו כי בשל היותו חוק חדש, חדשני ויחיד מסוגו, מדרך הטבע, נמצא הוא רווי בבקיעים אשר טרם הספיק המחוקק ליתן עליהם את הדעת.

 

כך או כך, בשנת 1963 הוחלף החוק בחוק חדש ואפקטיבי יותר, אשר ביקש לסתום הפרצות הרבות, הלא הוא, חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, כדי לעודד את פירוקן של חברות ה"גוש-חלקה" ולהעלימן מהנוף המיסויי בישראל, אפשר החוק לפרקן ללא חבות במס, תוך שנה ממועד פרסומו. חוק מס שבח מקרקעין הרחיב את המונח "פעולה באיגוד", שהוגדר מחדש כ"כולל כל שינוי בזכויות הנובעות מזכות באיגוד", כך שגם הקצאה באיגוד תחשב לאירוע מס. עם זאת, סבל החוק מסרבול הנובע מהרצון לסגור את כל הפרצות העולות על הדעת בחוק זה. במסגרת תיקון מס' 45 הוחלף שם החוק ל- חוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963. [12]

 

הרפורמה בהכרה בהוצאות בעקבות תיקון 50 ו-55 לחוק מיסוי מקרקעין.

 

בעקבות המלצת ועדת רבינוביץ'[13] למיסוי במקרקעין, בוצעה רפורמה מקיפה בחוק מיסוי מקרקעין במסגרת תיקון מס' 50,[14](להלן:תיקון 50) רפורמה זו הביאה להכרה בהוצאות מימון בחישוב השבח החל מיום 2.11.2001 ואילך. אולם, השינוי העיקרי בהכרה בהוצאות השבח, נעשה עם החלטתו התקדימית של בית המשפט העליון ביום 17.3.2003[15] בפס"ד מ.ל. השקעות בע"מ, ועל פיה יוכרו לניכוי בחישוב השבח הוצאות מימון ללא קשר לרפורמה במיסוי מקרקעין בתנאי שהן היו לצורך הרכישה וההשבחה של הזכות במקרקעין.

חשיבותה העיקרית של החלטה תקדימית זו הייתה בחידוש אשר קבע כי רשימת ההוצאות המוכרות שבחוק מיסוי מקרקעין אינה רשימה סגורה כפי שסברו עד למועד פרסום ההחלטה, אלא היא רשימה פתיחה, דהיינו, כל הוצאה שתרמה ליצירת השבח של הזכות במקרקעין ולעליית שווי הזכות במקרקעין. תהא מוכרת לעניין חישוב מס שבח. פסיקה זו של בית המשפט העליון הפכה למעשה חקיקה עם היכנסו לתוקף של תיקון 55 [16] (להלן:תיקון 55) ביום 12.4.2005 .

 

ניתן אם כך לחלק את ההכרה בהוצאות לצורך חישוב השבח במקרקעין, בהתאם לתקופות הבאות[17] :

  1. 1.התקופה שעד לתיקון 50 (עד יום 7.11.2001)
  2. 2.התקופה שממועד תחולת תיקון 50 (מיום 7.11.2001) – נוספה הרפורמה שהביאה להכרה בהוצאות מימון שהוצאו לצורך רכישה או השבחת מקרקעין, בחישוב השבח שנצמח עליהם. בתנאי שמדובר במקרקעין שנרכשו מאז תחילת התיקון ואילך ויש עמידה בתנאי סעיף 39א לחוק מיסוי מקרקעין[18] (להלן:סעיף 39א) כדלהלן:

א.    מועד תשלום הריבית -  המוכר שילמם מיום הרכישה ועד 90 יום לאחר המכירה.

ב.     מטרת ההלוואה – רכישה או השבחה, ניתן ללמוד זאת מכך שמועד לקיחת ההלוואה סמוך לביצוע הרכישה או ההשבחה.

ג.      ההלוואה לא ניתנה מ"קרוב משפחה".

ד.     שמירת תיעוד: רישום בשיטת החשבונאות הכפולה או שההלוואה מובטחת באמצעות משכנתא/משכון.

  1. 3.התקופה שממועד פסיקת בית המשפט העליון (מיום 17.3.2003)
  2. 4.התקופה שממועד תיקון 55 ואילך (מיום 12.4.2005)

א.    נוספה הרחבה משמעותית בחוק מיסוי מקרקעין על ידי כך שנוסף הביטוי "לרבות כל אחד מאלה".

ב.     נוספו סוגי הוצאות מוכרות נוספות.

ג.      הותאם החוק לפסיקה לפיה יוכרו הוצאות מימון במקרקעין שנרכשו לפני תחילת תיקון 50 (יום 7.11.2001).

 

ומן הכלל אל הפרט:

א.עד לתיקון 55 , נוסח הרישא של סעיף 39 היה כדלהלן:

 

"אלה ההוצאות המותרות בניכוי לשם קביעת סכום השבח במכירת זכות במקרקעין, אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה".

 

השימוש במילה "אלה" ולאחריו פירוט סעיפי המשנה המפרטים רשימה של הוצאות המותרות בניכוי, חיזק את טענת רשות המיסים בגישתה הפורמליסטית-דווקנית, כי סעיפי המשנה של סעיף 39 הינם "רשימה סגורה" דהיינו, רק ההוצאות המצויות בגדרי הסע' מותרות בניכוי ותו לא.

במאמר מוסגר יצויין כי מחלוקות דומות מוכרות לנו עוד מתקופת המשנה לדוג' משנה ז' בפרק ז' במסכמ כתובות. באותה משנה מפורטים האנשים שכופין אותם לגרש נשותיהם. המשנה פותחת במילים "ואלו שכופין אותן לגרש" וממשיכה בדוג' שונות. ישנה מחלוקת בחז"ל האם רק את האנשים המוזכרים במשנה כופין לגרש או כל אדם עם מום או בלי , שאשתו אינה יכול הלדור עימו יכפו לגרש ("שלא תיבעל לשנוי לה").

 

במסגרת תיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין מיום 12.4.2005 תוקן הרישא של סעיף 39 כדלהלן:

"לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות שהוצאו לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה, לרבות כל אחד מאלה, אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה.

 

השימוש במילים "לרבות כל אחד מאלה" במקום הביטוי "אלה ההוצאות המותרות בניכוי"

חיזק את עמדת הגישה הכלכלית-מהותית ועל פיה אין מדובר כאן ברשימה סגורה ויש להסתכל במבט רחב ולהכיר במכלול ההוצאות האמיתיות שהיו לנישום גם אם אינו מופיעות במפורט בסעיפי המשנה של הסע' והרשימה בה עסקינן בס' הינה רשימה פתוחה.

 

ב. במסגרת תיקון 55 נוספו לרשימה, ההוצאות הבאות,(יפורטו בהרחבה בפרק המבחן        הכללי) כדלהלן:

 

1.סכום ששולם למי שהחזיק במקרקעין שנה או יותר בעד פינויים.

2. שכר טרחת שמאי מקרקעין וכן שכר טרחת מודד מוסמך, ששולמו בקשר עם רכישת הזכות במקרקעין, השבחתה ומכירתה.

3. הוצאות שהוציא בעל המקרקעין לשם הוכחת זכותו.

4. הוצאות שהוצאו בקשר להגשת דו"ח, הליכי השגה, ערר וערעור.

5. סכומים ששולמו למינהל מקרקעי ישראל כדמי חכירה  מהוונים או דמי היוון.

 

ג.     הותאם החוק לפסיקה לפיה יוכרו הוצאות מימון במקרקעין שנרכשו לפני תחילת תיקון 50 (יום 7.11.2001)  - בית המשפט בפס"ד "מ.ל השקעות" הציג גישה מרחיבה לניכוי הוצאות מימון ריבית ריאליות וקבע כי הוצאות הריבית הריאלית הן בגין רכישת המגרש והן בגין הבנייה ינוכו בחישוב מס שבח המקרקעין גם לגבי נכסים שנרכשו לפני יום 7.11.2001. בתיקון 55 יישר החוק קו עם גישה זו ועל פיה יוכרו הוצאות מימון גם לגבי נכסים שנרכשו לפני יום 7.11.2001.

 

  • אך, "אליה וקוץ בה", על אף שנראה לכאורה שתיקון 55 זה, הכריע את המחלוקת בצורה ברורה לטובת הגישה הכלכלית-מהותית, המחוקק בתיקון 55 תיקן והתייחס רק לרישא של סעיף 39, אך לא תיקן את שאר סעיפי המשנה הקטנים של סעיף 39, וכתוצאה מכך כל אותן סעיפי משנה-קטנים אלו של סעיף 39 שחוקקו בזמן שהגישה הדווקנית-פורמליסטית שלטה בכיפה, נותרו על עומדם כניסוחם מקדם שהינו ניסוח טכני המגביל את ניכוי ההוצאות בכל דרך שהיא, אי תיקונם זה מעורר מתח בין הרישא של סעיף 39 שתוקן במסגרת הרפורמה לבין שאר סעיפי המשנה שלא תוקנו.

 

להבנת מתח זה בין הרישא של הסע' לבין סעיפי המשנה הקטנים, נסקור שתי דוגמאות כדלהלן:

 

1.לשון סעיף 39(5) -  "דמי תיווך ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ-2% מהתמורה שנתן בעדם".

 

ע"פ סעיף זה נקבע כי הוצאה בגין דמי תיווך ששילם מוכר עבור רכישת הנכס הנמכר, תותר בניכוי, אולם הסעיף נוקט בהוראה ספציפית המגבילה ניכוי זה לדמי תיווך של עד 2% בלבד מסכום שווי הרכישה, לכן נשאלת השאלה במקרה בו שילם המוכר 3% משווי הרכישה, מה הדין?, כי במקרה כזה אנו נתקלים בסתירה ברורה בין הוראת חוק מפורשת ספציפית של סעיף 39(5) המגבילה לסכום של 2% בלבד לבין הוראת החוק המאוחרת שאחרי הרפורמה שקבעה כי רשימת ההוצאות המותרות בניכוי אינה רשימה סגורה, רשות המיסים תטען כי ההוראה הספציפית גוברת על הוראת החוק הכללית.

מאידך גיסא יטעון הנישום שהשינוי האחרון בחוק, ביטא תפיסה חדשה ביחס לסעיפים הקטנים, ועל כן האחרון בזמן גובר.

 

2. לשון סע' 39(2א) – "סכום ששולם למי שהחזיק במקרקעין שנה או יותר בעד פינויים, ובלבד שאינו קרובו של המוכר, לעניין זה, "קרוב" – כהגדרתו בסעיף 105יא לפקודה.

 

ע"פ סעיף זה סכום לסילוק פולש יוכר כהוצאה מוכרת לניכוי, ובלבד שלא מדובר בקרובו של המוכר ובלבד שהפולש החזיק בקרקע למעלה משנה. שתי מגבלות טכניות ספציפיות אלו מעוררות מתח גדול במקרה בו הפולש החזיק בקרקע פחות משנה עד לפינויו,או במקרה בו הפולש הינו קרוב משפחתו. במקרים אלו עלולה להיווצר התנגשות בין הרישא של סעיף 39 לבין סעיף קטן זה של סעיף 39, רשות המיסים תטען כי חקיקה ספציפית גוברת על הוראה כללית, מה גם שס"ק זה תוקן במסגרת תיקון 55 לח' והעובדה שנוסח בצורה הדווקנית הזו, מלמדת כי המחוקק ביקש להגביל עד אחוז ספציפי מדוד את דמי התיווך ולכן ההוראה הספציפית גוברת.

 כלעומת זאת יטען הנישום כי ההוראה המאוחרת גוברת, ועצם העובדה כי רשימת הניכויים שונתה ל"רשימה פתוחה", מלמדת כי יש שינוי חד במגמה ועל פיה צריך להכיר במלוא ההוצאות של הנישום והגישה העקרונית שנקבעה ברישא של סעיף 39 גוברת על אף שמדובר כאן בס"ק שתוקן במסגרת תיקון 55 לח' ויש לבכר את הגישה הכלכלית-מהותית המסתכלת במלוא מבטה הרחב על כל ההוצאות שהוציא הנישום הגם שאינן כלולות במסגרת סעיפיו הקטנים של סעיף 39 לחוק.

 

המלומד עו"ד אבי גורמן, במאמרו "ניכוי הוצאות בעת חישוב מס השבח – "חקיקה ספציפית" מול "חקיקה מאוחרת" – מה יגבר?[19]

מציע דרך פרשנית ליישב סתירה חמורה זו ועל פיה אם הנישום חורג מהמגבלות שמציבים סעיפי החוק הקטנים, אין זה מוציאו מכלל הסעיף אלא זה אומר כי על הנישום מוטל נטל הוכחה גדול מן הרגיל להוכיח כי הוצאתו זו שחרגה מהמגבלות אכן הוצאה על ידו לשם דמי פינוי ולשם מכירת הנכס.

למשל, אם עסקינן במקרה בו הפולש הינו קרוב משפחתו של הנישום, על הנישום מוטל נטל הוכחה גבוה בהרבה מן הרגיל להוכיח כי התשלום הוא באמת עבור דמי פינויו של קרוב משפחתו ולא חלק מהתחשבנות בין בני משפחה במצבים מעין אלו, אם הנישום יצליח להוכיח בנטל הוכחה משכנע מהרגיל, כי ההוצאה הוצאה לשם דמי פינוי נטו, אזי יש להחיל עליו את הרישא של סעיף 39 ולהתיר הוצאות אלו בניכוי, אך אם לא יצליח בהוכחתו, אזי המגבלה של סעיף 2א צריכה לחול עליו.

 

  • דרך פרשנית זו שומרת על מבנה יציב של סעיף 39 ומתמודדת עם הסתירות הפנימיות בתוך הסעיף, בכך שקובעת כי הרישא של סעיף 39 היא הכל והעיקר. וסעיפיו המשניים, כשמם כן הם, הם משניים, וזה מתבטא בכך שהם מטילים במגבלותם כובד הוכחה גבוה מן הרגיל לנישום להוכיח את אמיתות הוצאותיו.

והסוף והעיקר, בדרך זו נשמר העיקרון הבסיסי ועל פיו יש להכיר במלוא ההוצאות שהוציא הנישום במציאות הפראקטית.

 

 

 

 

 

 

 

 

ההתפתחות ההדרגתית של הפסיקה

 

ניתן ללמוד על התפתחותה ההדרגתית של הפסיקה בראייתה את רשימת הניכויים כרשימה פתוחה ע"י התבוננות בשני מישורים.

 

  1. במישור הכללי- רעיוני : ניתן ללמוד איך התפתחה ההבנה כי עיקר הדגש צריך להיות בניתוח פרשני שיתאים למטרה הכלכלית-מהותית של חוק מיסוי מקרקעין, הרואה את הניכויים כרשימה פתוחה כאשר הן הוצאו באמת ובתמים למכירת הנכס.
  2. במישור ההכרעתי-נקודתי : ניתן ללמוד ע"פ מספר פסקי דין ספציפיים היאך בית המשפט העליון הנכבד, נטה לעבר ההסתכלות כי הניכויים הינם רשימה פתוחה, גם במקרים בהם העמימות וחוסר הבהירות של החוק רבה, כמובן, תוך חזרה על העיקרון הכללי של העדפת פרשנות תכליתית של חוק מיסוי מקרקעין.

 

ומן הכלל אל הפרט:

במישור הכללי-רעיוני:

הטלת מס על אזרחים מהווה פגיעה בקניינם הפרטי. זכות זו מוגנת בסעיף 3 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, תשנ"ב - 1992. על מנת שפגיעה זו תקבל תוקף משפטי עליה לעבור את מבחנו של סעיף 8 לחוק זה (פיסקת ההגבלה) - "בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה ואינה עולה על הנדרש או לפי חוק כאמור מכח הסמכה מפורשת בו"[20]. תפיסת דיני המסים כמקור לפגיעה בזכויותיו של האזרח, הביאה את כלל הפרשנות הדווקני, זאת בכדי לנסות ולצמצם ככל האפשר את פגיעתם הרעה. לפי כלל זה אין לחייב במס אלא על פי הוראה מפורשת של המחוקק, אין להטיל מס מכח גזירה שווה או מכח היקש. זאת ועוד, כאשר דיני המס מתפרשים לשני פנים או במקרה של ספק, יש  לאמץ את הפירוש המטיב עם הנישום.

אך בד בבד עם קבלת הרעיון כי דיני המסים נועדו להגשים מטרות פיסקליות וחברתיות הבאות לשרת את האזרח, הגם שנטילת המס מהווה פגיעה בזכות הקניין, השתנה כלל הפרשנות הנ"ל ותפיסה זו החלה להיעלם מעולם המשפט. הגישה הדווקנית פינתה מקומה לשיטת הפרשנות התכליתית אשר הפכה למקובלת יותר ויותר, בפרשנות חוקים במשפט הפרטי. על פי שיטה זו דיני המסים יפורשו בדרך בה מפרשים חוקים אחרים, היינו תוך ניסיון התחקות אחר כוונת המחוקק ואחר המטרה שרצה להשיג בחקיקת החוק.

 

בפס"ד חצור נקבע כי אין לחוקי המס כללי פרשנות משלהם, אלא חלים עליהם אותם כללי פרשנות של הדין הכללי, הרואים בהגשמת כוונתו של המחוקק כעיקר:

 

"כללים אלה, המשמשים לפירוש חוקים בדרך כלל, משמשים גם לפירושם של חוקי מיסים. אין להם לחוקי המס כללי פרשנות משלהם...כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס, נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימלי, בלשון ההוראה.

מבין האפשרויות הלשוניות השונות, יש לבחור את אותה אפשרות המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו, על הפרשן ליתן אותו פירוש המביא להגשמת תכלית החקיקה".[21]

 

על תכלית החקיקה ניתן ללמוד ממיקומה של ההוראה בחוק, מהמבנה הכללי של החוק וממקומו במערך החקיקה הכללי. כך גם ניתן ללמוד על מטרת החוק ממקורות שמחוץ לחקיקה עצמה ומההיסטוריה החקיקתית, תוך התחקות אחר כוונותיו של המחוקק.

 

עם זאת, יש לזכור כי כלל הפרשנות על פי התכלית החקיקתית חל רק כאשר יש ספק בפרשנותה של הוראת חוק, אולם כאשר לשונו של המחוקק הינה ברורה והחלטית, יחול כלל הפרשנות העיקרי, לפיו יש לתת משמעות ללשונו של המחוקק ואין לפרש את דבר החקיקה לפי כוונות נסתרות.

 

 

 

 

 

 

במישור ההכרעתי-נקודתי:

א.    פס"ד מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ[22] הביא להרחבת הזכות לניכוי הוצאות ריאליות מתוך ראיית הניכויים כרשימה פתוחה.

עובדות פסה"ד:

חברת מ.ל. השקעות (להלן:"החברה") רכשה מגרש ובנתה עליו מבני תעשייה, הרכישה והבנייה של מקרקעין אלו מומנו בהון זר והיו למערערת הוצאות ריבית ריאלית.

השאלה המשפטית:

 אמנם סעיף 39א' והוראות שעה שנוספו בתיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין אפשרו ניכוי הוצאות בגין הוצאות ריבית ריאלית שנצברו ושולמו בגין נכס מקרקעין שנרכש אחרי יום 7.1.2001 אם ההוצאות עומדות בסייגים ובתנאים שנקבעו בסעיף 39א' ע"פ תיקון מס' 50 שעניינם הקשר שבין ההלוואה לבין המקרקעין.

אך במקרה דנן מדובר על נכסים שנרכשו ע"י חברת מ.ל. השקעות לפני יום 7.11.2001 ויפים לעניין זה דבריו של הנשיא לשעבר אהרון ברק בסוף פסיקת ערעורו המלומד שהבחין בין מקרה זה לבין המקרה דנן נשוא הדיון.

 

"יצויין, בחוק מיסוי מקרקעין, נתווסף לחוק, סעיף 39א שהתיר במפורשות ניכוי הוצאות ריבית ריאלית בגין רכישת מקרקעין והשבחתם. תיקון זה אינו חל בפרשה שלפנינו"[23]

ולכן, בהגיע היום בו החברה מכרה את המקרקעין היא חויבה במס שבח בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, אך לחברה היתה בקשה שלא עמדה בתנאי סעיף 39א' והיא לכלול בתוך הניכויים שינוכו ממחיר ההשבחה גם את הוצאות הריבית הריאלית שהיו לה, בקשתה זו נדחתה והיא ערערה על כך לוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בבאר שבע, אשר החליטה כי הוצאות הריבית אינן מנויות במפורש ברשימת הניכויים של סעיף 39 ויש לראות בכך הסדר שלילי המלמד כי הוצאות הריבית אינן מותרות בניכוי והרשימה המותרת בניכוי היא אך ורק זו הכתובה במפורש בסעיף, דהיינו, הרשימה הינה רשימה סגורה.

 

על החלטה זו ערערה החברה לבית המשפט העליון ומכאן הערעור נשוא דיונינו.

 

 מהלך ותוצאות הערעור:

החברה טענה כי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין גם ע"פ לשונו וגם ע"פ תכליתו איננו קובע כי רשימת הניכויים היא רשימה סגורה.

  1. 1.ע"פ לשון סעיף 39 - הוצאות הריבית הריאלית נכנסות לגדר מה שכתוב בסעיף כדלהלן:

"כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת"

              ובמקרה דנן הוצאות הריבית בכלל ההוצאות ונועדו לשם השבחתם של המקרקעין.

 

  1. 2.ע"פ תכלית סע' 39 - תכלית סעיף 39(1) לחוק מיסוי מקרקעין היא להתיר ניכוי הוצאות הריבית הריאלית כדי להגיע למצב בו יש מיסוי על השבח האמיתי בלבד ופרשנות תכליתית מובילה למסקנה כי הוצאות מימון אלו היו חלק מההוצאות שהוצאו לרכישת המגרשים לבנייה ולכן כדי להגיע לשבח הכלכלי-אמיתי יש לקחת אותן בחשבון, כמו כן ישנה תכלית להגשים "קוהרנטיות" עם דיני מיסוי רווח הון ע"פ פקודת מס הכנסה (על כך נרחיב בפרק הבא).

לעומתם, טענה רשות המיסים כי המקרקעין לא הושבחו על ידי כך שחברת "מ.ל. השקעות" השתמשה בהון זר, יותר משהיו מושבחים, אילו השתמשה בהון עצמי. הוצאות המימון לא הביאו להשבחת המקרקעין, לפיכך אין להתיר בחישוב השבח הוצאות אלו בלא סעיף מפורש בחוק המתיר את הניכויים הספציפיים האלו של הוצאות הריבית הריאלית.

תוצאות הערעור: בית המשפט העליון קיבל את עמדת החברה והכריע בהחלטתו כי "שווי הרכישה" של המקרקעין כולל גם את הוצאות הריבית הריאלית בגין רכישת המגרש מכיוון שהוצאות הריבית הן חלק בלתי נפרד מהעלות של המגרשכדלהלן:

 

"הריבית הריאלית בגין רכישת המגרש היא עלות מהותית שנושא בה הרוכש כדי לרכוש את המגרש. היא קשורה אינטגרלית לרכישת המגרש"[24]

 

 ולפיכך קבע בית המשפט הנכבד כי יש לכלול הוצאות אלו בשווי הרכישה כדי להגיע לרווח הכלכלי האמיתי שצמח לבעל המקרקעין ועל ידי כך תצא לפועל תכלית חוק מיסוי מקרקעין שביקש שימוסה השבח בלבד, ובמקרה דנן הריבית ששילם בעל המקרקעין לצורך רכישת המגרש, הפחיתה את הרווח הכלכלי עקב עליית ערך המקרקעין וכדי שימוסה השבח בלבד יש לכלול בגדר שווי הרכישה של המגרש את הוצאות הריבית הריאלית ששולמו לצורך רכישתו.

 

כמו כן, לבית המשפט היתה מטרה נוספת בהגיעו למסקנה זו והיא שתשרור הרמוניה חקיקתית בין דיני מיסוי השבח ע"פ חוק מיסוי מקרקעין, ובין דיני מיסוי רווחי הון ע"פ חלק ה' לפקודה. ובית המשפט חתר להשוות את דיני מס השבח לדיני מיסוי רווחי הון שבה מצטרפת הוצאות הריבית הריאלית, וגם הפרשי ההצמדה, ל"מחיר המקורי", דהיינו, ל"שווי הרכישה".[25]

 

בנוסף, הכריע בית המשפט כי גם הוצאות הריבית הריאלית בגין הבנייה יתווספו ל"הוצאות השבחה", ונימק זאת כי הוצאות הבנייה נכנסות לגדר הוצאות השבחה גם מבחינה לשונית וגם מבחינת תכלית החוק.

 

  1. 1.מבחינה לשונית -  נראה כי לשון הסעיף כדלעיל ("כל ההוצאות שהוציא המוכר לשם השבחתם של המקרקעין") סובלת גם הכללת הוצאות הריבית בגין הבנייה על המקרקעין.
  2. 2.מבחינת תכלית החוק – כאמור לעיל, תכלית סע' 39 היא מיסוי השבח על המקרקעין, דהיינו מיסוי הרווח הכלכלי-אמיתי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי בעקבות הבנייה ולפיכך כדי להגיע לרווח אמיתי זה יש לנטרל את העלויות שהוצאו לשם עליית ערך המקרקעין ובמקרה דנן הוציא בעל המקרקעין הוצאות ריבית כדי להשביח את המקרקעין והמיסוי הכלכלי-אמיתי יהיה רק אם נתיר לו לנכות הוצאות אלו.

 

  • לסיכומם של דברים עד עתה, בית המשפט בפס"ד "מ.ל השקעות" הציג גישה מרחיבה לניכוי הוצאות מימון ריבית ריאליות וקבע כי הוצאות הריבית הריאלית הן בגין רכישת המגרש והן בגין הבנייה ינוכו בחישוב מס שבח המקרקעין גם לגבי נכסים שנרכשו לפני יום 7.11.2001.

 

  • הנקודה החשובה בהקשר של עבודתנו היא כי אנו רואים כאן מגמה ברורה של בית המשפט העליון לראות ברשימת הניכויים רשימה פתוחה ולא רשימה סגורה.

מגמה של הרחבה אל מעבר לדווקנות של הלשון הכתובה בחוק, מגמה של התפתחות הדרגתית השמה לה לדגש ולעיקר לבחון האם יש לנו כאן הוצאה מבחינת האמת הכלכלית שבה.

המשך - המישור ההכרעתי-נקודתי:

ב.     פס"ד סלון מרכזי[26] (להלן:"סלון מרכזי") נקט בגישה מקילה והביא להרחבת הניכויים גם להוצאות שלא נוכו בפועל ע"פ פקודת מס הכנסה.

עובדות פסה"ד:

 סלון מרכזי למכונות כביסה וטלוויזיה בבית אל על בע"מ (להלן:"המערערת") היתה בעלת נכס מקרקעין אשר שימש כחניון לבקשת בנק לאומי, אשר החניון היה משועבד לטובתו.

ביום 21.1.01 מכרה המערערת את זכויותיה בחניון באמצעות כונס הנכסים שמונה לה במסגרת הליך הוצאה לפועל.

ביום 14.1.03 (כשנתיים לאחר המכירה) שילמה המערערת את חובה למס רכוש על מנת שהכונס יקבל אישור בטאבו על אישור העיסקה והזכויות בנכס יועברו על שמו של הקונה ותושלם עיסקת המכירה.

השאלה המשפטית:

המערערת ביקשה לנכות מהשבח במכירת המקרקעין את הוצאות מס הרכוש אך מנהל מיסוי מקרקעין של מחוז ת"א לא התיר לה לנכות, לאור זאת פנתה המערערת לוועדת הערר שהחליטה כי אין לאפשר למערערת ניכוי הוצאות למס שבח אם הן מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה ונימקה קביעתה בכך שתכליות סעיף 39 הן.

א.    מניעת כפל ניכוי הוצאה.

ב.     שמירה על עצמאות חוק מיסוי מקרקעין בדרך של הפרדה מוחלטת בין חוק מיסוי מקרקעין לבין פקודת מס הכנסה

ג.      שלילת זכות הבחירה מהנישום היכן לדרוש את ניכוי ההוצאה.

לאור תכליות אלו המתנגשות חזיתית עם בקשת המערערת, קבעה הוועדה כי אין לאפשר לה לנכות את הוצאות מס הרכוש שהוציאה כניכוי למס שבח.

 

באשר לטענת המערערת כי לא היתה יכולה גם אם רצתה לנכות הוצאה זו ע"פ פקודת מס הכנסה כי הכנסותיה והוצאותיה מהנכס דווחו על בסיס מזומן, תטען וועדת הערר כי למערערת היתה נתונה האפשרות לבחור בצורת דיווח אחרת, על בסיס מצטבר, שעל פיה היא היתה יכולה לנכות את הוצאות מס הרכוש בנקל, אך המערערת בחרה שלא לדווח על בסיס מצטבר וכפועל יוצא מכך להשיג יכולת לנכות את ההוצאה ועל כן אין למערערת להלין אלא על עצמה.

 

על החלטה זו הגישה המערערת ערעור לבית המשפט העליון ומכאן הערעור נשוא דיונינו.

 

מהלך ותוצאות הערעור:

המערערת טענה כי התכלית של סעיף 39 היא אכן מניעת כפל-ניכוי מס אבל בשום פנים ואופן אין תכליתו מניעת ניכוי כלל ולכן במקרה דנן לטענת המערערת היות ובפועל לא התבצע ניכוי ע"פ פקודת מס הכנסה, לכן, יש להתיר לה לנכות את הוצאות מס הרכוש מהשבח, דרך פרשנית זו לא רק שאינה גורמת לסתירה בין שתי מערכות החוק ופוגעת בעצמאותם אלא אדרבה מתיישבת עם התוכן הכלכלי של העיסקה ויוצרת הרמוניה בין שתי מערכות החוק, בין מס רווח הון ובין מס שבח.

לחילופין, סבורה המערערת שגם אם טענתה זו תידחה עדיין יש בידה קלף משכנע חזק והוא המציאות הפראקטית, שהרי גם אם היתה רוצה לא יכולה לנכות ע"פ פקודת מס הכנסה שהרי היא דיווחה על בסיס מזומן, ואין דיווח על בסיס מזומן וניכוי ע"פ הפקודה הולכים ביחד.

ובאשר לטענה כי היה עליה לדווח על בסיס מצטבר ובכך היתה פותרת את הבעייתיות בדבר, תטען המערערת כי  גם אם היתה מדווחת על בסיס מצטבר, לא היה באפשרותה לנכות את ההוצאה ע"פ פקודת מס הכנסה שכן באותן שנים היתה חדלת פירעון ואין חדל פירעון יכול לנכות הוצאות אם בידוע שאין בכוונתו וביכולתו לשלם בפועל. כמו כן, על אף שאחת מתכליות סעיף 39 היא לקחת מהנישומים את הבחירה היכן לדרוש את ניכוי ההוצאות כדי למנוע עירוב של שיקולי מס אינטרסנטיים בדבר, במקרה דנן תטען המערערת כי כל הימנעותה מהניכוי היה עקב העובדה שהיתה חדלת פירעון וחסרת אמצעים לשלם את מס הרכוש באופן שוטף ולא נבע משום שיקול חיצוני-אינטרסנטי אחר.

 

המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין - איזור ת"א) יטען כי אין להתיר למערערת לנכות וזאת בגלל שני טעמים עיקריים.

א.    אין למערערת שום בחירה היכן לנכות את הוצאותיה ומכיוון שבמקרה דנן ההוצאה הותרה רק בניכוי ע"פ פקודת מס הכנסה, רק במסגרתה יותר לנכות וגם אם בפועל לא התבצע ניכוי אין זה מתיר לנכות את ההוצאה מהשבח.

ובאשר לטענת המערערת כי לא יכלה לנכות ע"פ הפקודה כי דיווחה על בסיס מצטבר, יטען המשיב כי מניתוח דוחותיה הכספיים ניתן ללמוד שהיא כן דיווחה על בסיס מצטבר, מה עוד כי גם אם היתה מדווחת על בסיס מזומן ואשר על כן לא היה ניתן לנכות ע"פ הפקודה, אין בכך לשנות במאומה את התוצאה וההוצאה תירשם כהפסד, שהוא גם מהווה נכס, אמנם שלילי, אבל נכס ע"פ כללי החשבונאות המקובלים ולכן לא תוכל לטעון המערערת כי היא פיספסה הליך.

ב.     ע"פ לשונו של סעיף 39, הקובעת מפורשות כדלהלן:" לשם קביעת סכום השבח יותרו בניכוי הוצאות לרכישת הזכות במקרקעין או במכירתה...ואינן מותרות בניכוי לפי הפקודה"

בנוסף, יטען המשיב כי פרשנותה של המערערת מובילה לאבסורד ולשינוי בכללי החשבונאות הרגילים שאינם מקבלים מצב בו הפסד יקוזז כנגד זכות שהתקיימה כשנתיים קודם, ובמקרה דנן ע"פ המערערת יש לקזז את הוצאת מועד תשלום מס הרכישה משנת 2003 כנגד הכנסות שהתהוו בשנת 2001,  מצב הסותר את כללי עקרונות קיזוז ההפסדים הרגיל שאינו מתיר לקזז הפסדים כנגד הכנסות מתקופות קודמות, לאור כל זאת ולאור העובדה שקיים ספק שמא המערערת כן ניכתה את הוצאות מס הרכוש ע"פ הפקודה אך מסתירה זאת כדי לנסות לנצל ניכוי זה פעמיים, סובר המשיב כי יש לדחות את ערעורה ולא לתת לה להתיר את הוצאות מס הרכוש מהשבח.

 

תוצאות הערעור: בניגוד לעמדת וועדת הערר, בית המשפט העליון קיבל את עמדת המערערת וקבע כי המבחן לקיומה של הוצאה מוכרת בניכוי הינו קונקרטי ומעשי, משבחרה המערערת בשיטת דיווח על בסיס מזומן הרי שמס רכוש שלא שולם הינו הוצאה שאינה מותרת בניכוי ע"פ הפקודה ומשכך יש להתיר לנכותם מהשבח במסגרת חוק מיסוי מקרקעין.

אין לקבל את הטענה כי בשל האפשרות התיאורטית שהיתה קיימת למערערת לדווח על בסיס מצטבר אזי ניתן לראותו כמס רכוש שלא שולם כהוצאה הניתנת לניכוי על בסיס מצטבר לפי הפקודה ובכך לשלול את הניכוי במס שבח.

כמו כן, בית המשפט שם דגש על תכליתו של חוק מיסוי מקרקעין בכלל ושל סעיף 39 בבפרט,  שהיא למסות את הרווח הכלכלי האמיתי שצומח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם הכלכלי ובמקרה דנן פשוט הדבר שהגעה לאמת הכלכלית דורשת את ניכוי הוצאות המס מהשבח.

בנוסף, בית המשפט דוחה את הדרך הפרשנית שהציע המשיב להכיר בהפסד תחת ניכוי הוצאה, דרך שאינה מעוגנת בחוק ואינה מוצדקת מבחינת העקרונות הכלכליים הרגילים, אך הוא נשאר בצריך עיון לגבי מצב בו הוצאות מס הרכוש כן יכלו להיות מנוכות ע"פ פק' מס הכנסה אך לבסוף בפועל הן לא נוכו.

 

  • לסיכומם של דברים, בית המשפט סובר כי מן הראוי להימנע מהתוצאה של אי ניכוי בכלל שלא לזה התכווין המחוקק בהפרידו את שתי מערכות המס. מבלי להכריע מה דינה של הוצאה שניתן היה לנכותה לצורכי מס הכנסה אך לא נוכתה בפועל ממליץ בית המשפט כי רשויות המס יימנעו מתוצאה קשה של אי ניכוי בכלל.

 

  • הנקודה החשובה מבחינתנו היא כי רואים אנו שוב עין בעין היאך בית המשפט מרחיב את רשימת הניכויים בכך שמתיר לנכות הוצאות מס רכוש מהשבח שלא ניתן היה לנכותם ע"פ הפקודה. הרחבה זו היא מראה נוספת לכך שבעמדת בית המשפט חלה התקדמות הדרגתית של הבנה כי רשימת הניכויים הינה רשימה פתוחה הכוללת הוצאות שאינן מנויות מפורש בחוק.

 

  • כפי שהמחיש לנו פס"ד סלון מרכזי קיומן של שתי מערכות חקיקה נפרדות המטילות את אותו המס על נכסים שונים מעורר קשיי פרשנות רבים ומהווה מקור לא אכזב לתקלות ולהבדלים בלתי מוצדקים בין השניים, השינויים האמורים בין מס שבח למס רווחי הון אינם מוגבלים רק להוראות החוק, אלא כוללים גם את האדמיניסטרציה של המס וגבייתו. בעוד שמס רווחי הון  נגבה במסגרת רשות המיסים באמצעות כל אחד מפקידי השומה, הרי שמס שבח, למרות שייכותו הרשמית למנגנון זה, נגבה ע"י מנהלה עצמאית. בנוסף, בעוד שמס רווחי הון בדומה למס הכנסה, נתון לבדיקה מדגמית בלבד, הרי שבמס שבח, כל עסקה במקרקעין עוברת את בדיקתו של מנהל מס שבח ונזקקת לאישורו על מנת שתירשם בלשכת רישום המקרקעין.

 

  • המנגנון הנפרד של גביית המס והשינויים בהוראותיו המהותיות, יצרו פערים שהלכו וגדלו. עם הזמן נפרדו דרכיהם של שני החוקים, כל מערכת מס סיגלה לעצמה פתרונות שונים ולכן נקדיש את הפרק הבא לבחון בקצרה מהו היחס האמיתי בין פקודת מס הכנסה לחוק מיסוי מקרקעין באופן כללי ובפרט לגבי ניכויי הוצאות.

 

 

 

 

 

 

 

היחס בין פקודת מס הכנסה לחוק מיסוי מקרקעין

כאמור, שני סוגי מיסים עיקריים חלים על הרווח ממכירת נכסים בישראל, הראשון, הינו מס רווחי הון המוטל לפי פקודת מס הכנסה, והשני הינו מס שבח המוטל על מכירת נכסי מקרקעין לרבות זכויות במקרקעין ובאיגודי מקרקעין, לפי חוק מיסוי מקרקעין.

 

בשנת 1975, במסגרת הרפורמה במס שבאה בעקבות המלצות וועדת בן-שחר[27], הומלץ כי מס שבח מקרקעין ומס רווחי הון יאוחדו למס אחד, ויקראו "מס רווחי הון". מס רווחי הון יטפל במיסוי רווחי הון הנובעים ממכירתם של מקרקעין ומיטלטלין גם יחד.

 

לחץ הזמן בעת הכנת החקיקה ליישום הרפורמה, הביא לכך שהוחלט לבצע את האיחוד בשני שלבים: בשלב א' יאוחדו השיעורים ובשלב ב' יבוצע המיזוג.

אולם בפועל, עד עצם היום הזה, טרם הושלם האיחוד, למרות שבמסגרת נציבות מס הכנסה הוקמו ועדות פנימיות ליישום המלצה זו בראשות מר משה גביש, שאף כיהן מאוחר יותר כנציב מס הכנסה.

 

בשלב מסויים הוקפא המשך הטיפול באיחוד שני חוקים אלו, למרות הקרבה ביניהם. להקפאת התהליך לא ניתנה סיבה רשמית, אך בהרצאות בסימפוזיון במועדון המיסים באוניברסיטה שדן בנושא זה נתן מר משה גביש שלוש סיבות עיקריות:

א.        הצורך בגוף מקצועי שיעריך את המקרקעין - גוף המצוי באגף מס רכוש ומס שבח.

ב.         הכמות הגדולה של פסקי דין הדנים בעניין מס שבח, המשמשים מורי דרך לאגף  בענייני מס שבח ואשר ילכו לאיבוד אם יבוטל חוק מיסוי מקרקעין ויוטמעו במס רווחי הון.

ג.         קיימות אוכלוסיות שונות לגבי כל אחד מהחוקים.

 

בשנת 92' הקים מר משה גביש ועדה בראשות מר יחזקאל פלומין שהתכנסה לפתור, ולו גם בצורה חלקית, את הבעיות הנובעות מקיום שתי מערכות חוקיות. הועדה הגישה את המלצותיה[28] לאיחוד המבוקש במרץ 93', - משום מה, לא יושמו המלצותיה.

 

כיום, את "חלוקת העבודה" בין מס הכנסה המטיל מס על הכנסת פירות לבין מס שבח המטיל מס על הכנסה הונית, קובע סעיף 50[29] לחוק מיסוי מקרקעין (להלן:"סעיף 50"), כדלהלן:

 

"50. (א)   מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק          הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה תהא פטורה ממס."

 

על פי סעיף זה מכירה היוצרת הכנסה הנישומה במס הכנסה תהא פטורה ממס שבח וזאת כדי למנוע את המצב בו הנישום יחוייב בכפל מס, סעיף 50 קובע את הכלל כי מכירה שיצרה "הכנסה" החייבת במס הכנסה לא תחוייב במס שבח. לפי זה סעיף 50 מנתב למעשה בין מכירות החייבות במס הכנסה לבין מכירות החייבות במס שבח. "חלוקת עבודה" שכזו בין שני החוקים גורמת לכך שמכירת נכסי מקרקעין המשמשים כמלאי עיסקי יחוייבו במס הכנסה ולא במס שבח, ולעומת זאת, מכירתו של נכס קבוע על ידי אותו מוכר תחוייב במס שבח ולא במס הכנסה.

כדי לזכות בפטור זה ממס שבח ע"פ סעיף 50, על הנישום להמציא למנהל מס שבח אישור משלטונות מס הכנסה כי הרווח מאותה עיסקה נתון לשומת מס הכנסה. בצורה זו, המחוקק דואג כי ההכנסות מהעיסקה לא יפלו בין שני הכיסאות, והן יחוייבו או במס שבח או במס הכנסה, תוך דיווח על העיסקה לשני מנגנוני המס גם יחד.

אמנם בית המשפט המחוזי בפרשת בר[30] קבע כי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין אינו נותן עדיפות לראשון ע"פ השני. כל תכליתו של הסעיף, היא להורות שאין להטיל מס על פי שני חיקוקים גם יחד, וכי הוא משאיר בידי בית המשפט, את המלאכה להכריע איזה מבין שני החיקוקים ליישם בכל מקרה ומקרה.

 

כמו כן, על אף קדימותו הכרונולוגית של חוק מיסוי מקרקעין, מבחינה חקיקתית, מס רווחי הון הינו המס ה"בכיר" מבין שני מסים אלה. למס רווחי הון הסמכות ה"שיורית", כך שהוא חל בכל מקום בו לא חל מס שבח. סמכות שיורית זו הינה הסמכות העיקרית, מאחר ומס שבח מוגבל לאותם המקרים בהם החוק החילו במפורש, ואילו מס רווחי הון יתפוס את כל אותם המקרים שלא יוחדו במפורש על ידי המחוקק למס שבח. אם כן, ניתן לומר כי מס שבח הינו מקרה פרטי של מס רווח הון.

 

סעיף 88(4) לפקודה מציג את היחס בין מס רווחי הון למס שבח:

 

"בחלק זה-

"נכס" - כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או   
          מוחזקות, והכל בין שהם  בישראל  ובין שהם מחוץ לישראל, למעט -  ...

          (4) זכויות במקרקעין וזכויות באיגוד כמשמעותם בחוק מס שבח מקרקעין,
                  תשכ"ג - 1963, שעל מכירתם מוטל מס  שבח  או שהיה עשוי להיות מוטל אילולא  
                  הפטור לפי החוק האמור
"[31]

 

אם כן, הוראות מיסוי רווחי הון הכלולות בחלק ה' לפקודה, הנן ההוראות הכלליות החלות במכירת נכסים. ככלל, הוראות מיסוי רווחי הון בפקודת מס הכנסה אינן כוללות חיוב במס על רווחים הנובעים ממכירת זכויות במקרקעין בישראל. על רווחי הון שנבעו ממכירת זכויות במקרקעין בישראל יחולו מס שבח ומיסים נוספים לפי חוק מיסוי מקרקעין שכן אלו נכנסים לתחומו של מס שבח מקרקעין[32].

 

אך גם בהקשר לנכס מקרקעין קיימות ארבעה סוגי עיסקאות עליהן חלה הפקודה.

א.עיסקה קבלנית -  עיסקת רכישת מקרקעין כמלאי עיסקי לצורך מכירתם כחלק ממהלך עסקים רגיל, לדוג':מכירת מלאי דירות בידי קבלני בניין העוסקים בייזום ובנייה של בניינים למכירה.

ב.עיסקת מקרקעין שחוק מיסוי מקרקעין אינו חל עליה – לדוג':עיסקה במקרקעין המצויים בחוץ לארץ.

ג.עיסקת תיווך ו/או מסחר במקרקעין – עיסקה של עוסק שעסקו או משלח ידו הוא מכירת זכויות במקרקעין או תיווך מקרקעין.

ד. עיסקה או עסק אקראי בעל אופי מסחרי – עיסקה הנעשית לשם הפקת רווח מהיר ולא לצורך השקעה לטווח ארוך או לצורך שימוש עצמי.

 

על עיסקאות אלו תחול פקודת מס הכנסה וזה נובע מכך שמס ההכנסה הינו בעל אופי פירותי ומס שבח מקרקעין הינו בעל אופי הוני וארבעת עיסקאות אלו סווגו כבעלי אופי פירותי.

זיהוי עיסקה בנכס מקרקעין כעיסקה שעליה תחול הפקודה, יעשה כאשר עולה כי העיסקה בוצעה לצורך הפקת רווח פירותי מהיר כחלק ממהלך העסקים הרגיל של מבצע העיסקה או כאשר מטרתו היתה להפיק הכנסה ולא רק ליצור את העץ שיצור לו הכנסה עתידית פסיבית מפירות ההשקעה.

 

מקובל להשתמש במטאפורה זו מעולם הצומח כדי להקל על הקלת האבחנה – הכנסה שבפירות הינה הכנסה הנובעת ממכירת פירות האילן, רווחים שהינם מחזוריים ומאופיינים בכך שאינם מכלים את העץ שממנו הם מופקים, כלעומת זאת, הכנסה שבקרן היא אותה הכנסה הנובעת ממכירת העץ עצמו, מכירה המפסיקה למעשה את קיומו של מקור ההכנסה שבפירות.

אך מלבד ההשוואה למשל העץ והפירות, במשך הזמן התפתחו בפסיקה מבחנים שתכליתם לזהות את אופייה של העיסקה כהונית או כפירותית, ונסקור אותם בקצרה כדלהלן:

א.    מבחן טיב או אופי הנכס –  במסגרת מבחן זה ייבדק טיבו ואופיו של הנכס והאם מדובר בנכס השקעתי לטווח ארוך או בנכס למסחר שוטף.

ב.     מבחן תדירות העיסקאות – במסגרת מבחן זה ייבדק האם תדירות הפעילות רבה, כי פעילות רבה יותר מצביעה על פעילות פירותית.

ג.      מבחן היקף העיסקאות – היקף שווי כספי עיסקאות רב יותר מלמד על פעילות פירותית.

ד.     מבחן מקורות המימון והיקפם -  מימון ע"י הון זר מלמד על פעילות פירותית בשונה ממימון ע"י הון עצמי.

ה.     מבחן ההשבחה – השבחה בנכס מעידה על פעילות פירותית.

ו.      מבחן הידע, המיומנות והבקיאות – בקיאות ומומחיות מעידים על פעילות פירותית.

ז.      מבחן תקופת ההחזקה – ככל שתקופת ההחזקה של הנכס קצרה יותר, כך סביר יותר לקבוע כי מדובר בעיסקה הונית.

ח.     מבחן הנסיבות -  מהווה מבחן גג לבדיקת כוונותיו הספיציפיות של מבצע העיסקה.

 

אין צורך כי כל המבחנים יראו כי עיסקה מסוימת היא פירותית או הונית, יש לציין כי אין בכוחו של אף אחד מהמבחנים האלה כדי להכריע את הכף. כדי להגיע למסקנה הנכונה יש לשקלל ולשקול את מירב המבחנים באופן מצטבר.

 

בין מס שבח למס הכנסה  - ניכויי הוצאות

 

כאמור לעיל, בשנת 1975 בוצעה הרפורמה במס בעקבות המלצות ועדה בראשות פרופ' בן שחר, אשר בין המלצותיה היה לאחד את חוק מיסוי מקרקעין עם חלק ה' לפקודה, אך מפאת קוצר הזמן שעמד לרשות הועדה, המליצה הועדה בשלב ראשון לבצע איחוד חלקי על פיו יאוחדו שיטות החישוב וההתייחסות להפסדים, ובשלב ב' יבוצע האיחוד מלא. שלב ב' לא בוצע עד ימינו אנו.

 

החידוש המשמעותי שכן בוצע בשלב א', בא לידי ביטוי באמור בסעיף 48ב[33] לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו:

 

"לעניין שיעורי המס והזיכוים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה"

 

סעיף זה חידש וקבע את עיקרון השילוב החלקי של חוק מיסוי מקרקעין בתוך הפקודה.

כמובן שתחולתו של הסעיף מוגבלת, כמשתמע מניסוחו, "לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו" והסעיף לא יחול על כל עניין אחר[34].

 

צימצום שילוב זה בא לדחות איזו שהיא "הוא אמינא" שהייתה כי ניתן להשוות ולשלב בין ניכוי ההוצאות של חוק מיסוי מקרקעין והפקודה.

ולכן, לענייננו, למרות שילובו של חוק מיסוי מקרקעין בפקודת מס הכנסה, ימשיכו לחול לגבי ניכויים הוראות חוק מיסוי מקרקעין בלבד וחוק מיסוי מקרקעין ייחשב לחוק עצמאי העומד בפני עצמו וכך הוא הדין לגבי הכלל של ניכוי הוצאות במס שבח.

רק הוראות סעיף 39 היא שתיקבע האם ההוצאה המסויימת מותרת בניכוי, על אף שהוראות סעיף 39 אינו משוכללות ומושלמות כמו הוראות הפקודה וחסר בהן הוראות בסיסיות לגבי ניכוי הוצאות, כך, למשל, לא קיימת בסעיף 39 ההוראה שמס שבח בעצמו אינו מהווה הוצאה. אך לעניין זה ניתן להשלים את החסר ע"י אימוץ העיקרון הכללי של דיני מיסים, שמיסים ישירים, בהבדל ממיסים עקיפים, אינם מותרים בניכוי כהוצאה משום שאינם נוצרים בתהליך ייצור ההכנסה אלא חלים לאחר הפקתה.

המחוקק צפה מראש את שילובו של חוק מיסוי מקרקעין במס הכנסה ולכן היה לו חשוב לשים דגש על כך שלגבי ניכויי הוצאות, חוק מיסוי מקרקעין הוא עצמאי ואין לשלב את הוראות הפקודה בניכוי ההוצאות.[35]

 

 

המבחן הכללי – רשימת ההוצאות שיותרו בניכוי

  • בפרק זה נרד מן הרובד התיאורטי לרובד הפראקטי ונבחן האם רשימת ההוצאות שהותרו בניכוי כוללת גם הוצאות שאינן מנויות במפורש בחוק ונתמודד עם מצבים המתרחשים בפראקטיקה של היום-יום אך אינן מנויים במפורש בחוק ונוסיף את עמדתנו לגבי כל אותן מצבים שלעניות דעתינו ראוי להוסיף לרשימה הפתוחה והמורחבת ולהתיר בניכוי.
  • אך תחילה נפרט את כל רשימת ההוצאות המותרת בניכוי בבחינת אקדמיה יישומית, כי לנו אין זו רק סיסמא זו דרך חיים.

 

רשימת ההוצאות שיותרו בניכוי:

 

  1. הוצאות השבחה.
  2. הוצאות אשר איפשרו את הרכישה ו/או המכירה.
  3. הוצאות המוזכרות בחוק במפורש.
  4. הוצאות שאינן מוזכרות בחוק במפורש.

ומן הכלל אל הפרט:

 

א. הוצאות השבחה – סעיף 39(1) - כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה לשם השבחתם של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, מוכרות כהוצאות לניכוי בחישוב השבח, הוצאות אלו כוללות הוצאות "הוניות" להשבחה פיזית של המקרקעין כדוגמת, הוצאות בנייה, פיתוח ותשתיות, הוצאות להתקנת מערכת מיזוג אויר, מעלית ושיפוצים מהותיים אחרים.

ככלל כל הוצאות שהשביחו את הנכס פיזית ויצרו לו יתרון ארוך טווח יוכרו בניכוי, ולכן שיפוצים שנעשו לצורך שימור הבניין ולאו דוקא הביאו להשבחתו[36], לא יוכרו בניכוי כהוצאות המוכרות בחישוב השבח.

כמו כן, הוצאות להשבחה שאינה פיזית אך היא מעלה את ערך המקרקעין תותר בניכוי, דהיינו, יוכרו גם הוצאות להשבחה משפטית של הנכס וזכויותיו כדוג': הוצאות לרכישת זכויות בנייה נוספות, הוצאות להשגת הקלה בבנייה, הוצאות לשינוי ייעוד במקרקעין, הוצאות לאיחוד וחלוקה מחדש של חלקות (פרצלציה) וכדו'.

בנוסף, סעיף 39(1) מאפשר ניכוי הוצאות "השבחה עצמית" בגין עבודה שעבדו בעל המקרקעין וקרוביו להשבחת הנכס, החידוש בכך שלא רק עלות החומרים תותר בניכוי אלא גם שווי השוק של העבודה שהשקיע הבעלים או קרובו כמחירה בשוק בתנאים דומים.

בשונה מפס"ד גניש[37] בו דובר על חברה שבנתה על קרקע של בעל החברה וכאשר בעל החברה מכר את הבית הוא ביקש לנכות את הוצאות הבנייה, נפסק כי מאחר וגניש לא החזיר לחברה את עלויות הבנייה וכן לא רשם את הסכום לחובתו בחברה, לא תותר הוצאה במקרה כזה.

 

ב. הוצאות אשר איפשרו את הרכישה ו/או המכירה.סעיף 39(2) -  יוכרו הוצאות השבחה לרכישת חזקה ייחודית והמקרה המובהק לכך הוא תשלום דמי פינוי לדייר מוגן (סעיף 39(2)) ואין זה משנה אם הנכס היה תפוס בידי הדייר המוגן לפני או אחרי רכישתו. בפסיקה נקבע, כי הוצאות ששולמו בעבור דמי פינוי לקרובי משפחה שלא הוכח שהיתה להם זכות בנכס, לא יוכרו כהוצאות מוכרות כמקרה בפס"ד כנפו[38] שבו לא הותרו בניכוי סכומים ששילם אח לאחותו על מנת שתוותר על זכויותיה בעיזבון ההורים, נקבע כי אמנם יש להכיר גם בהוצאת פינוי מי שאינו דייר מוגן, אולם לא הוכח כי התשלום אינו עבור סכסוכים אחרים הנוגעים לעיזבון.(פסה"ד קדם לתיקון 55).

 

כמו כן, יותרו בניכוי דמי פינוי ששולמו למחזיק בזכות במקרקעין שנה ויותר (סעיף 39(2א) כגון:פולש או שוכר שלא היו מוכנים להתפנות אלא תמורת סכום כספי, אך נקבע שיש מגבלה והיא שהמחזיק איננו קרובו של המוכר.

 

 

ג. הוצאות המוזכרות בחוק במפורש. -  החל מסעיף 39(3) והלאה:

סעיף 39(3) – הוצאות על מקרקעין סמוכים יותרו בניכוי כי השבחה של קרקע שכנה משביחה גם את הקרקע הנמכרת, ההכרה בהוצאות אלו נעשית באופן יחסי ודרך החישוב היחסית תיעשה ע"י  חלוקה יחסית בין עליית השווי של המקרקעין הנמכרים לבין עליית השווי של המקרקעין הסמוכים.

סעיף 39(4) – יותרו הוצאות של אגרות ששולמו בגין המקרקעין בקשר לרכישת הזכות במקרקעין וכן הוצאות של מס רכישה.

 בפראקטיקה יוכרו גם הוצאות לתשלום אגרת רישום ירושה.

 כמו כן, קנסות בגין איחור בתשלום מס הרכישה לא יותרו בניכוי, אך הפרשי הצמדה וריבית כן יוכרו בניכוי.

סעיף 39(5-6) – דמי תיווך ששולמו בהקשר לרכישת המקרקעין, אך לא יותר מ-2% מהתמורה שנתן בעדם.

לדעתינו בעקבות הפסיקה ותיקון 55 הרי סעיף זה איננו רשימה סגורה ולכן מגבלת התקרה על סך 2% איננה מגבלה חסומה לגמרי אלא היא רק מבחן עזר  שבדרך כלל זה המחיר של דמי תיווך ובמקרה של הוצאות דמי תיווך מעל 2%, יהיה חובה להוכיח בנטל הוכחה כבד מן הרגיל שהוצאות התיווך היו הוצאות ראיויות ואמיתיות לצורך רכישת הזכות במקרקעין.

כמו כן, יוכרו דמי תיווך ששילם המוכר בקשר למכירת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ-2% מהתמורה שקיבל בעדם, אך כאן נאמר מפורשות, כי מגבלת תקרת ההכרה בדמי התיווך אינה קבועה אלא נתונה לשיקול דעתו של מנהל מס השבח, יש צורך לשכנע את מנהל מס השבח כי היו נסיבות מיוחדות ולכן דמי תיווך גבוהים יותר.

בפס"ד מרומי זיכרון[39] היתה חברה, אשר שילמה דמי תיווך ל"חברת הסבתא" שלה, אשר היו גבוהים מ-2%, בית המשפט דחה במקרה זה את טענתם, כיוון שהיה מדובר ב23.5% ונסיון ברור להעברת כסף בין החברות.

סעיף 39(7) – יוכרו הוצאות של שכר טרחת עורך דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה.

עמדת רשות המיסים היא כי יש לבדוק האם שכר הטרחה ששולם בהקשר לרכישה או למכירה של המקרקעין ולא לשם תביעות אחרות או צווים הצהרתיים בהקשר לנכס.

לדעתנו, בעקבות תיקון 55 והפסיקה בה נקבע כי הרשימה היא פתוחה ומורחבת, יש להכיר בכל ההוצאות המשפטיות שהיו כרוכות בעליית ערכו של הנכס, לרבות הוצאות משפטיות כשכר טרחה שהרי ללא הוצאות משפטיות אלו, לא היו יוצאות ההוצאות עצמן. 

כמו כן, ע"פ סעיף 39(7א) יש להתיר בניכוי הוצאות של שכר טרחת שמאי מקרקעין ומודד מוסמך ששולמו בקשר עם רכישת הזכות במקרקעין, השבחתה ומכירתה. כגון:שכר טרחת שמאי לקביעת היטל השבחה בשומת בעלים ושומת שמאי מכריע ושכר טרחת מודד בגין הגשת תוכנית או לצורך קבלת היתר בנייה.

בנוסף, ע"פ סעיף 39(7ב)יותרו הוצאות שהוציא המוכר להוכחת זכותו במקרקעין, כחוכר או כבעלים. כגון:הוצאות משפטיות, הוצאות שמאות ומדידה לצורך חקירה ובדיקה של מצב הזכויות במקרקעין.

סעיף 39(8) – מס רכוש ששולם בגין נכס מקרקעין, מותר בניכוי רק אם לא ניתן לניכוי ע"פ הפקודה.[40] כמו כן ניתן לנכות הוצאות ששולמו בשל מס רכוש עירוני ע"פ פקודת מס רכוש עירוני, או מס רכוש ע"פ חוק מס רכוש וקרן פיצויים וכן ארנונת רכוש המשתלמת לרשות מקומית, לגבי ארנונה כללית, ששולמה בגין החזקת קרקע פנויה, נקבע בפסיקה, שהיא אינה עולה כדי מס רכוש ולכן איננה מוכרת כהוצאה.

לדעתנו בעקבות תיקון 55 והפסיקה  ראוי שגם ארנונה כללית שלא ניתן לתבעה כהוצאה לצורכי מס הכנסה, ראוי שתוכר כהוצאה לעניין מס שבח.

(8א)  מס מכירה - בתוקף מיום 1.8.2007 התבטלו הוראות החוק העוסקות במס מכירה, מכאן שלגבי עיסקאות שבוצעו מיום הביטול ואילך, לא מוטל מס מכירה וממילא בוטלה גם ההוראה המתירה את מס המכירה כהוצאה המוכרת, עם זאת, ככל שמדובר בעיסקאות שבוצעו לפני ביטולו של מס המכירה, הרי ניתן לנכות את מס המכירה, כל זה לפי העיקרון שאין תחולה רטרואקטיבית להרעה בזכות להקלת מס.[41]

סעיף 39(9)- במכירת זכות חכירה, יותר כניכוי, כל סכום ששילם המוכר לבעל המקרקעין, בעד הסכמתו לרשום שיעבוד על זכות החכירה או בעד הסכמתו למכירה בעד חכירת הזכות.

בנוסף, נקבע בתיקון 55, כי גם תשלום בעבור דמי הסכמה או דמי חכירה מהוונים או דמי היוון ששולמו למינהל מקרקעי ישראל בשל הסכמתו למכירה או לרישום שעבוד של החכירה, יותרו בניכוי כהוצאות בחישוב השבח.

סעיף 39(10) – הוצאות ששולמו לצורך הטיפול בהסרת שיעבוד או העברת השיעבוד מנכס לנכס, בכדי לאפשר את המכירה, יוכרו כהוצאות מוכרות, בתנאי שהוצאות אלו, לא יעלו על סך של 2% משווי המשכנתא שטרם נפרעה.

לדעתינו, אף כאן תקרת ההגבלה של ה-2% הינה בבחינת המלצה ומבחן עזר בלבד ולאור תיקון 55 והפסיקה שהרשימה הינה פתוחה, זוהי רק חזקה שמעבירה נטל הוכחה גבוה במקרה שהשיעור מעבר ל2%.

סעיף 39(11) -  יותרו בניכוי היטל השבחה ודמי היתר, היטל ההשבחה מוטל מכל חוק התכנון והבנייה בגין עליית ערך המקרקעין.

כמו כן, יותרו הוצאות הכרוכות בתשלום המס, השגה, ערר וערעור.

סעיף 39(12) -  הוצאות שהוצאו ע"י מעביר הזכות למוכר,  יוכרו בניכוי שכן כשם שנתוני המעביר מיוחסים למוכר, הרי שכך הדבר גם לגבי הוצאות המעביר וכאילו הוא נכנס לנעלי הבעלים הקודמים גם לעניין ההוצאות, דוג': יוסי קיבל מאימו חנות במתנה, האם שיפצה את החנות בשעתו בעלות של 20,000 ₪, כאשר יוסי ימכור את החנות ייחשבו הוצאות השיפוץ של האם להוצאותיו של יוסי.

סעיף 39א – הוצאות מימון – הוצאות ריבית ריאלית ששולמו לרכישה או להשבחת הזכות במקרקעין, יותרו בניכוי כהוצאות בחישוב השבח, אם אינם מותרים בניכוי ע"פ הפקודה ובלבד שיעמדו בתנאי הסעיף הבאים:

ה.     מועד תשלום הריבית -  המוכר שילמם מיום הרכישה ועד 90 יום לאחר המכירה.

ו.      מטרת ההלוואה – רכישה או השבחה, ניתן ללמוד זאת מכך שמועד לקיחת ההלוואה סמוך לביצוע הרכישה או ההשבחה

ז.      ההלוואה לא ניתנה מ"קרוב משפחה".

ח.     שמירת תיעוד: רישום בשיטת החשבונאות הכפולה או שההלוואה מובטחת באמצעות משכנתא/משכון.

 

ד.         הוצאות שאינן מוזכרות בחוק במפורש   - כאמור, בעקבות תיקון 55 והפסיקה נקבע כי רשימת הניכויים הינה פתוחה ולכן יש להרחיב ולכלול גם ניכויים שאינם מנויים מפורשות בחוק מיסוי מקרקעין, לפיכך, נמנה מס' דוגמאות שאנו חושבים שראויים גם כן להיכלל ברשימת ההוצאות המותרות בניכוי כדלהלן:

  1. 1.הכרה בהוצאות תשלומי מס ערך מוסף - תשלומי מע"מ ששולמו בשל הזכויות במקרקעין ולא ניתן היה לקבלם כהחזר מע"מ, לענ"ד יש יש להכיר בהם כחלק מההוצאות המוכרות.
  2. 2.הוצאות מכירה שלא צלחה – כדי להגיע לרווח הכלכלי האמיתי יש להפחית את כל ההוצאות ממכירה שכשלה. שהם גם חלק מאובדן עליית ערך המקרקעין.
  3. 3.הוצאות פרסום ועריכת מכרזים – הוצאות לפרסום הרכישה או המכירה יוכרו כהוצאות מוכרות, על אף שלא הביאו ישירות למכירת המקרקעין, אבל הם הליך שעולה כסף שמקטין את הרווח הסופי שיש למוכר המקרקעין ולכן כדי להגיע לרווח האמיתי יש להפחיתם.
  4. 4.מס בולים ששולם בגין הלוואת משכנתא

 

 

 

 

עקרונות כלליים נוספים לסעיף הניכויים- סעיף 39 :

 

  • נטל הראיה – נטל הראיה להוכי כי אכן התבצעה הוצאה, מוטל על כתפי הנישום. דהיינו, על דורש ההוצאות מוטל הנטל כי עמד בהוצאה.

החייב במס שבח התובע הוצאות מוכרות, חייב להוכיח ע"י אסמכתא מתאימה כי אכן עמד בהוצאה הנדרשת לניכוי. בהוראות אגף מס שבח נקבע, כי כאסמכתא לעניין זה, תוכר חשבונית מס/קבלה שבידי המוכר ואם אין באפשרותו להמציא זאת, יוכל להוכיח ע"פ ראיות אחרות, כדוג':הסכמי רכישה, הסכמים משפטיים,דוחות כספיים.

  • מועד דרישת הניכויים – בעת הגשת ההצהרה, ובמקרים המתאימים לכך מכן בכפוף לתנאי 85 בחוק.
  • התאמה למדד יום המכירה – הואיל וההוצאות הוצאו במועדים שונים, יש להצמידם למדד עד ליום המכירה. דרך החישוב הרגילה היא: הכפלת ההוצאה במדד יום המכירה וחלוקת התוצאה במדד יום ההוצאה או גמר ההשבחה. (לדוג':הוצאה – 1000, מדד יום ההוצאה – 100, מדד יום מכירה – 106 –התיאום יהיה:106/100*1000=1060).

לעניין "גמר ההשבחה" נקבע בסעיף 47 שיראו את היום שבו תמו שני שלישים מהתקופה המתחילה בתחילת הבנייה ומסתיימת ביום גמר הבנייה, בפס"ד שכטר[42] נקבע שכאשר ידוע מועד ההוצאה במדוייק אין לעשות שימוש בחזקת השני שלישים כדלעיל (לא תמיד הדבר לטובת הנישומים).

  • סבירות ההוצאה – על הנישום להוכיח שהוציא הוצאה סבירה בנסיבות העניין, בפס"ד מאור[43]חלק מהתשלום לחברה שבבעלות המערער לא הותר בניכוי שכן היה גבוה מתשלום סביר לאותה עבודה, כמו כן, בפס"ד גבריאלי[44] שכר טרחת עורך דין בגובה של 55% לא הותר בניכוי שכן לא היה סביר בנסיבות העניין.
  • במכירת זכות חלקית יחסית יוכרו ההוצאות היחסיות לחלק הנמכר – כשמוכרים חלק מזכות במקרקעין, יוכר בניכוי רק חלק יחסי של כלל ההוצאות שהוצאו לרכישה ולהשבחת החלק, המוכרות בניכוי לעניין חוק מיסוי מקרקעין, לפי יחס החלק הנמכר לזכות הנמכרת בכללותה.
  • לא יותרו הוצאות המותרות בניכוי ע"פ הפקודה. – הוצאות למס שבח יוכרו רק כאשר הן הוצאות שאינן מוכרות לעניין מס הכנסה, די בכך שההוצאות היו ניתנות לניכוי לפי הוראות הפקודה אפילו אם הן לא נוכו בפועל.[45] מי שהיה יכול לתבוע את ההוצאות מהכנסותיו לפי הוראות הפקודה, לא יוכל להשתמש בטענה כי לא ניצל את זכותו זו ולנכות את ההוצאות כהוצאות מוכרות לעניין מס שבח. כך לדוג':שווי הרכישה של נכס המקרקעין שהינו בר פחת, יחושב לאחר ניכוי הפחת המוכר ע"י הפקודה, אפילו באם פחת זה לא נתבע בפועל ע"י רוכש הנכס. אולם, כאשר ההוצאות יכלו להיתבע כהוצאות מוכרות לצורכי מס הכנסה אך לא הותרו מכיוון שנבחרה שיטת דיווח מסויימת, כגון: בסיס מזומן, אזי אין מניעה להכיר בהוצאות אלו כהוצאות מוכרות בחישוב השבח. (כפי שהרחבנו בפסה"ד "סלון מרכזי" לעיל).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

ביקורת משפטית – ביטול סעיף 39.

המלומד ד"ר אברהם אלתר במאמרו "סעיף 39 אחרי תיקון 55: פירורים מסוכנים"[46] טוען כי יש לשקול את ביטולו של סעיף 39, לטענתו, סעיף זה במתכונתו הנוכחית אינו סביר ואינו מידתי, ורשויות המס מנצלות מצב זה כדי לנתב את את הסעיף לטובתן, כאשר לפי ראות עיניהן הוא מביא לתוצאה בלתי צודקת, ומאידך גיסא הן חוסמות ניכויי הוצאות ראויים בתואנה שאינן נזכרות במפורש בחוק.

 

ניתן אף להרחיק לכת ולומר שרשויות המס כדי לשמור על סעיף 39 במתכונתו הנוכחית מתרצים מדי פעם וזורקים פירורים של הרשאה לתיקונים בדמות הרחבות והוראות חוק מקלות למיניהן, כי בתי המשפט חשים כי פרשנות רשויות המיסים מצמצמת מדי ולכן הם פועלים כל הזמן להרחבת סעיפי הניכוי. אך, עם כל הרחבות אלו, בראש ובראשונה רשויות המס רואים את טובת עצמן והיא לשמור על סעיף 39 כבבת עינן מפני ביטולו ונראה הדבר שנוח להם עם מצב זה בו מדי הפעם הפסיקה והחקיקה מרחיבים את סעיפי הניכוי, אך אינן מבטלים כליל את הסעיף ובכך נשמרת ההגמוניה והשליטה של רשויות המיסים על פרשנות הסעיף וכתוצאה מכך על הנישומים.

 

במאמר נוסף, "קריאה לביטול סד ההוצאות בסעיף 39 לחוק!"[47]  המלומד ד"ר אברהם אלתר אף מגדיר את רשימת הניכויים בסעיף 39 בהגדרה שלילית ביותר והיא "אויבם של נישומי מס שבח" וזאת בשל אותם מצבים גבוליים החורגים במעט מסעיפי החוק ובהם הנישומים נתונים לפרשנותם המחמירה של רשויות המיסים על אף שמבחינת האמת ראוי היה לנכות הוצאות אלו.

 

מול ניצול אינטרסנטי זה של סעיף 39 ע"י רשויות המס, צריך לשקול להביא לביטולו של הסעיף, ועל יד כך להביא למצב שבו כל הוצאה ראויה לניכוי שיצאה לשם מכירת המקרקעין, או הכרוכה בהחזקתם, פינויים, טיפול בהם ולא נוכתה ע"י פקודת מס הכנסה, תנוכה בחישוב השבח.

מצב אידיאלי זה יגרום לכך שינוכו כל ההוצאות האמיתיות והנישום יוכל להגיע לרווח הכלכלי-האמיתי שלו ולא יהיה יותר תלותי בפרשנות סעיף 39 ע"י רשויות המס.

 

אנו סבורים שהמצב הנוכחי בו הרשימה היא בליל של שעטנז שלם של חקיקה, תיקוני חקיקה, פסיקה והוראות נוהל חדשים לבקרים מובילה למצב אבסורדי בו לנישום אין כלים ויכולת

מינימלית להתמודדות עם שאלות של ניכויי הוצאות פראקטיות בחיי היום יום.

חוסר יכולת זו והעדר קביעות חד משמעיות ודאיות בשאלות אלו, פוגע בטובת הנישום בכך שהוא

נהיה תלותי בפרשנותם של רשויות המס, שיכולות על הנייר לפרש את המקרים השונים ככל העולה על רוחם ולנישום אף לא תהיה השגה  שכביכול "עבדו עליו". משל למה הדבר דומה, לאדם שאין לו שמץ של הבנה במכונאות רכב וכאשר הוא בא למוסכניק הוא תלותי בחסדיו, כדי למנוע מצב זו לעניות דעתינו יש לשקול או לבטל את סעיף 39 או לנסחו בצורה בהירה, ברורה וחד משמעית ובשורה התחתונה להגיע למצב בו ההוצאות האמיתיות של הנישום ינוכו בחישוב מס השבח.

אחרית דבר

הנושא של ניכויי הוצאות והאם הרשימה הינה פתוחה או סגורה מעסיק אנשים רבים וטובים מכל שכבות האוכלוסייה.

נישומים, אנשי מחקר, אנשי רשויות המס ומלומדים כאחד, מתעסקים ומתעמקים בהבנה התיאורטית והפראקטית של רשימת הניכויים.

 

כאמור בעבודתנו, ישנה מגמה התפתחותית להרחיב את רשימת הניכויים בשל הרצון להגיע לחקר האמת של הרווח הכלכלי של הנישום, עם כל זאת עדיין חילוקי הדעות רבים ונראה הדבר שעוד יצוצו להם בעתיד הלא רחוק מקרים נוספים גבוליים שניתן לפרשם לכאן ולכאן.

 

ניתן להבחין בעבודתנו בשני מילים בעלי אותו שורש החוזרות על עצמן שוב ושוב: פתוחה, התפתחות.  מהשורש פ.ת.ח.

 

לא לחינם נקטנו בשימוש במילים אלה הלוך וחוזר, לענ"ד לאור מילים אלו ניתן לסכם את העבודה ונבהיר את כוונתינו: עמדת רשויות המס היא כי אמנם הרשימה פתוחה אבל במקרים הגבוליים שחורגים מהוראת החוק הדווקנית אין להתיר בניכוי, שכן יש חשש שאם נפתח פתח קטן כחודו של מחט, דהיינו, נקל הקלות במקרים בהם צריך להחמיר, ינצלו הנישומים מצב זה ויכניסו עגלות וקרוניות מלאות של הוצאות.(כדברי המשל). לפיכך, סבורים רשויות המס שהרשימה אמנם פתוחה אבל אינה מתפתחת לפי רצון הנישומים ויש לדקדק בהוראות החוק הדווקניות של סעיף 39.

 

כלעומת זאת, עמדת הנישומים שאליה מצטרפים מלומדים רבים היא כי הרשימה לא רק שהינה פתוחה אלא היא מתפתחת כל הזמן, ויש לשקלל בניכוי ההוצאות את ההוצאות האמיתיות אף אם אינן מוזכרות בסעיפי החוק באופן מפורש. כדי להגיע לרווח הכלכלי האמיתי דרושה פתיחות מחשבתית שבסיסה הוא להקשיב באופן פתוח לרחשי ליבם של הנישומים (ללא צירוף אינטרסים אישיים וניגוד עניינים כרשויות המס) המבקשים בסך הכל להתחשב בהוצאותיהם האמיתיות.

 

לדעתנו, יש לבכר את הגישה הרואה בפתיחות ובהתפתחות עיקר, כי אנו סבורים שבעידן המודרני אין ללכת עם הראש בין הרגליים ולהגיד אין לי אלא מה שעיניי רואות בחוק, לענ"ד גישה המתרוממת לה מעבר ללשון הדווקנית ומסתכלת על ההוצאות בעין כלכלית טהורה נטו, היא הגישה הראויה לשלוט בפרשנות הסעיפים, גישה השמה לה למטרה להגיע לרווח הכלכלי האמיתי חייבת להצטייד בפתיחות מחשבתית וחייבת להתפתח לאור השינויים הדרמטיים שחלים עם השנים.

לא נתפלא אם בשנים הקרובות יזדקק  בית המשפט העליון העליון לשאלת היחס בין הרישא של ס' 39 לבין סופו ואולי בפסיקתו יפוזר מסך הערפל הקיים כיום בעקבות המתח בין ראשית הסעיף לסופו.   

אמנם "חדש אסור מן התורה" אבל אנו סבורים שבפרשנות דיני המס יותר נכון יותר לומר "פרשנות חדשה של דיני המס והניכויים הינה חובה מן התורה".

 

המאמר באדיבות עורך דין אריאל ברגר, שהינו קולגה וחבר למשרדנו, ומסייע מקצועית בתחום עיסוקיו.

 

ביבליוגרפיה

חקיקה ישראלית

חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, תשנ"ב - 1992 ס"ח 1391, התשנ"ב (25.3.1992), עמ' 150.

חוק מס שבח מקרקעים, התש"ט-1949.

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג -1963.

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), סעיף 6(א) התשכ"ג -1963.

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), סעיף 6(ב),התשכ"ג -1963.

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), סעיף 39, התשכ"ג -1963.

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה),סעיף 39א, התשכ"ג -1963.

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה),סעיף 47, התשכ"ג – 1963.

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), סעיף 48ב, התשכ"ג-1963.

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה),סעיף 50, התשכ"ג -1963.

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(תיקון מס' 50 והוראת שעה), התשס"ב – 2002 .

חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(תיקון מס' 55), התשס"ה – 2005.

פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961.

פקודת מס הכנסה [נוסח חדש],סעיף 88(4) תשכ"א-1961

 

פסיקה ישראלית

בג"צ 7159/02 אברהם מרדכי ואח' נ' פקיד שומה גוש דן ואח'. מיסים יט/6 (דצמבר 2005) ה-6.

עמ"ה (ת"א) בר נ' פ"ש ת"א, מיסים, טז/ 1, ה- 245.

ו"ע 1026/00 גבריאלי מרדכי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים. מיסים כ/5 (אוקטובר 2006) ה-39.

 

עמ"ש 532/88 גניש שלום נ' מנהל מס שבח נתניה מיסים ו/1 (פברואר 1992) ה-21.

ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2), 70.

ע"א 3966/02 כנפי דוד נ' מנהל מס שבח מקרקעין מיסים יח/2 (אפריל 2004) ה-8.

ע"א 142/57 ליברמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד ט (3) 1893.

עמ"ש 25/90 מגזימוף נ' מנהל מס שבח מקרקעין. מיסים ה/3 (יוני 1991) ה-22.

ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח ומקרקעין.פד"א כח 192.

ע"א 31/76 מרומי זכרון בע"מ נ' מנהל מס שבח, פד"י ח' 419.

ע"א 731/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' קנדה ישראל בע"מ, פ"ד לד(4) 785.

ע"א 8138/06 סלון מרכזי למכונות כביסה וטלוויזיה בבית אל על בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין.

עמ"ש 104/99 עמיחי מאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין. מיסים יד/3 (יוני 2000) ה-32.

ו"ע 1029/00 רוזנטל אמליה אסתר ואח' נ' מס שבח מקרקעין. מיסים טז13 (יוני 2002) ה-54.

ע"א 5359/92 דבורה שכטר נ' מנהל מס שבח המרכז. מיסים י/6 (דצמבר 1996) ה-1.

עמ"ש 1499/90 שנל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א כ' 180.

 

ספרות ומאמרים מקצועיים.

  • א' אלתר "סעיף 39 אחרי תיקון 55:פירורים מסוכנים", (14.12.2005)

 

  • א' אלתר "קריאה לביטול סד ההוצאות בסעיף 39", (19.12.2005)

 

  • א' גורמן "ניכוי הוצאות בעת חישוב מס שבח"-"חקיקה ספציפית מול "חקיקה מאוחרת" – מה יגבר? מיסים ועסקים. (6.11.2008)

 

  • א' ו' קלימובסקי "מיסוי רווח מקרקעין בישראל ובעולם", רואה החשבון כג (תשל"ג) 192, מאמר הדן בחקיקה של מדינות אחרות בתקופה הסמוכה  לחקיקת חוק מס שבח.

 

  • א' נמדר, מיסוי מקרקעין בסיס המס, (מהדורה רביעית, 2003) עמ' 7. 

 

  • א' נמדר "מערכת המס בעיסקאות נדל"ן", 2001.

 

  • המלצות וועדת בן שחר, דין וחשבון הוועדה לרפורמה במיסוי הישיר, תשל"ה-1975, פרק ה', המלצה 1, בעמ' 4.

 

  • המלצות הועדה להאחדת ההוראות בחוק מס שבח ובדיני מס הכנסה, 11 מיסים ז/3 (יוני 1993) עמ' א-11, עמ' 1.

 

  • המלצות וועדת רבינוביץ, דין וחשבון הוועדה הציבורית לרפורמה במיסוי מקרקעין התשס"ב – 2002.

 

  • י' הדרי, מס שבח מקרקעין, (יונתן, הוצאה לאור, מהדורה שניה,2000) חלק א'.

 

  • ר' אריה "הוצאות מוכרות" (מהדורה שנייה- אוקטובר 2008), עמ' 425-427.


[1] חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג -1963

[2] חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה),סעיף 6א התשכ"ג -1963

[3] לעניין החריגים, ראה סעיף 16א. לחוק מיסוי מקרקעין העוסק בהטלת מס שבח ומס רכישה באזור.

[4] פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961.

[5] חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה),סעיף 6ב, התשכ"ג -1963 להלן:חוק מיסוי מקרקעין.

[6] חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), סעיף 47, התשכ"ג - 1963

[7]    חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה),סעיף 39, התשכ"ג -1963, להלן:סעיף 39.

[8]     חוק מס שבח מקרקעים, התש"ט-1949.להלן:חוק מס שבח מקרקעים.

[9]      א' ו' קלימובסקי "מיסוי רווח מקרקעין בישראל ובעולם", רואה החשבון כג (תשל"ג) 192, מאמר הדן בחקיקה של מדינות אחרות בתקופה הסמוכה  לחקיקת חוק מס שבח.

[10]     ע"א 142/57 ליברמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד ט (3) 1893.

[11]א' נמדר, מיסוי מקרקעין בסיס המס, (מהדורה רביעית, 2003) עמ' 7.   

[12] חוק מיסוי מקרקעין.

[13]המלצות וועדת רבינוביץ, דין וחשבון הוועדה הציבורית לרפורמה במיסוי מקרקעין התשס"ב – 2002.

[14] חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(תיקון מס' 50 והוראת שעה), התשס"ב – 2002 להלן:תיקון 50.

[15] ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח ומקרקעין.פד"א כח 192  להלן:מ.ל. השקעות.

[16] חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה)(תיקון מס' 55), התשס"ה – 2005 להלן:תיקון 55.

[17] ר' אריה "הוצאות מוכרות" (מהדורה שנייה- אוקטובר 2008), עמ' 425-427.

[18]חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה),סעיף 39א, התשכ"ג -1963, להלן:סעיף 39א.

[19]א' גורמן "ניכוי הוצאות בעת חישוב מס השבח" –"חקיקה ספציפית מול "חקיקה מאוחרת" – מה יגבר? מיסים ועסקים 6.11.2008

[20]חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, תשנ"ב - 1992 ס"ח 1391, התשנ"ב (25.3.1992), עמ' 150

[21] ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2), 70.

[22]מ.ל. השקעות.

[23] מ.ל. השקעות.

[24] מ.ל. השקעות.

[25]י' הדרי, מס שבח מקרקעין, (יונתן, הוצאה לאור, מהדורה שניה,2000) חלק א'

[26] ע"א 8138/06 סלון מרכזי למכונות כביסה וטלוויזיה בבית אל על בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין. מיסים כב/2 (אפריל 2008) ה-10. להלן:סלון מרכזי.

[27]     המלצות וועדת בן שחר, דין וחשבון הוועדה לרפורמה במיסוי הישיר, תשל"ה-1975, פרק ה', המלצה 1 בעמ' 4.

[28]     המלצות הועדה להאחדת ההוראות בחוק מס שבח ובדיני מס הכנסה, 11 מיסים ז/3 (יוני 1993) עמ' א-11, עמ' 1.

[29]   חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), סעיף 50,התשכ"ג -1963, להלן:סעיף 50.

[30]     עמ"ה (ת"א) בר נ' פ"ש ת"א, מיסים, טז/1, ה- 245.

[31]   סעיף 88(4) פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961

[32]     ע"א 731/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' קנדה ישראל בע"מ, פ"ד לד(4) 785.

[33] חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), סעיף 48ב, התשכ"ג-1963,

[34]  עמ"ש 1499/90 שנל נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א כ' 180.

[35] א' נמדר "מערכת המס בעיסקאות נדל"ן", 2001.

[36] ו"ע 1029/00 רוזנטל אמליה אסתר ואח' נ' מס שבח מקרקעין. מיסים טז13 (יוני 2002) ה-54.

[37]עמ"ש 532/88 גניש שלום נ' מנהל מס שבח נתניה מיסים ו/1 (פברואר 1992) ה-21.

[38] ע"א 3966/02 כנפי דוד נ' מנהל מס שבח מקרקעין מיסים יח/2 (אפריל 2004) ה-8.

[39] ע"א 31/76 מרומי זכרון בע"מ נ' מנהל מס שבח, פד"י ח' 419.

[40] סלון מרכזי.

[41] בג"צ 7159/02 אברהם מרדכי ואח' נ' פקיד שומה גוש דן ואח'. מיסים יט/6 (דצמבר 2005) ה-6.

[42] ע"א 5359/92 דבורה שכטר נ' מנהל מס שבח המרכז. מיסים י/6 (דצמבר 1996) ה-1.

[43] עמ"ש 104/99 עמיחי מאור נ' מנהל מס שבח מקרקעין. מיסים יד/3 (יוני 2000) ה-32.

[44] ו"ע 1026/00 גבריאלי מרדכי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים. מיסים כ/5(אוקטובר 2006) ה-39.

[45] עמ"ש 25/90 מגזימוף נ' מנהל מס שבח מקרקעין. מיסים ה/3 (יוני 1991) ה-22.

[46] א' אלתר "סעיף 39 אחרי תיקון 55:פירורים מסוכנים", (14.12.2005)

[47] א' אלתר "קריאה לביטול סד ההוצאות בסעיף 39", (19.12.2005)

כניסות: 6799
קטגוריה: מקרקעין עידכון אחרון ב-שבת, 16 יולי 2016 נכתב על ידי מנהל אתר הדפסה דואל

המשך לדפים ומאמרים עיקריים באתר (לחץ על הכותרת לכניסה לדף):

מעבר לדף:       ייצוג משפטי ועריכת כתבי בי-דין לערכאות בתי המשפט

מעבר לדף:       ניסוח מכתב משפטי הכולל תמצית זכויות לפי הדין, דרישה לפיצוי או מעשה ואזהרה

מעבר לדף:       תביעות כספיות - נזיקין (לשון הרע, תביעות קטנות, רשלנות מקצועית, תאונות דרכים)

מעבר לדף:       דיני מקרקעין, חוזה שכירות (דוגמא), הוצאת דייר סרבן-פינוי שוכר, סכסוכי שכנים, התנגדות להיתר בנייה/תב"ע, הפחתת היטל השבחה

מעבר לדף:       עריכת חוזים - הסכמים (סעיפים השומרים על טובת הלקוח, צרכנות - ביטול או תביעה בגין עסקה לא הוגנת, הסכמי לאתרי אינטרנט, תקנונים משפטיים)

מעבר לדף:       דיני עבודה  (פיצויי פיטורים, הלנת שכר, שעות נוספות, הרעת תנאים, דמי נסיעות, קרן פנסיה, דמי חופשה, דמי הבראה)

מעבר לדף:       מאמרים במשפט העברי, ושילובו בדין הישראלי

מעבר לדף:       פנייה מקוונת לייעוץ משפטי ראשוני, אודותינו  - רזומה והשקפת המשרד

מעבר לדף:       ערוץ היוטיוב של המשרד

על המשרד:

המשרד מנוהל ע"י יונתן לוי בירותי, עורך דין ושמאי מקרקעין, נושא תואר שני במנהל ציבורי וביקורת פנים, בעל ניסיון בפרקטיקה המשפטית ובשמאות מקרקעין, עבד כשכיר בייעוץ משפטי במשרד ציבורי ובמשרדים פרטיים בתחום הדין האזרחי ומקרקעין. השקפת העולם של המשרד, תואמת וכפופה לכללי התורה והצדק: "דַּבְּרוּ אֱמֶת, אִישׁ אֶת רֵעֵהוּ אֱמֶת וּמִשְׁפַּט שָׁלוֹם, שִׁפְטוּ בְּשַׁעֲרֵיכֶם" (זכריה ח') ומתן שירות אדיב.
האתר נועד לסייע בידכם להכיר את המשרד ותחומי עיסוקו. באמצעותו תוכלו לקבל מושג והסבר ראשוני על מכשולים משפטיים שנקרים בהתנהלות היומיומית של כל אדם, וכן על מקרי עוולה חריגים ונושאים חברתיים ציבוריים, לצד מאמרים וספרות במשפט העברי (לתנאי זכויות היוצרים והעתקה – לחץ כאן). בהתאם לעמדת וועדת האתיקה של לשכת עורכי הדין, ובהתאם למהות המענה שאפשר להגיש לגולש במסגרת האתר, אין באמור לעיל ובאתר זהמשום המלצה, חוות דעת משפטית או ייעוץ משפטי או תחליף לכך; כמו כן התוכן באתר לא מתיימר להיות מדויק ו/או מקיף ו/או עדכני, ויש לקחת בחשבון שמידע משפטי מטבעו מתיישן. כל המסתמך על המידע באתר עושה זאת באחריותו המלאה ועל דעת עצמו בלבד.

 

דרכי יצירת קשר עם עורך-הדין יונתן לוי בירותי:

טלפון: 025712262
דוא"ל: lawyeryb@gmail.com
פנייה מקוונת באתר: לחץ כאן
פקס: 15325712262
המשרד ממוקם במרכז העיר בירושלים.